Ахілесова п'ята бізнесу, або Останній аргумент податкової

Для оподаткування платнику податків важливим є момент виникнення доходу, а для податкового органу – момент його зникнення.

Збитковість проведених операцій, продаж товарів за ціною нижче собівартості, господарські операції з привабливо "великою" ціною є передумовою того, що саме вашим підприємством ретельно зацікавляться податкові органи.

І навіть за умови належного документального оформлення самої господарської операції, обачливої, як ми вказували у попередній публікації, підготовки доказової бази, що підтверджує вибір контрагента – останнім аргументом сумніву у правомірності дій платника податків для фіскалів є "вчинення операції без розумної економічної мети".

Що таке розумний економічний ефект від операції у розумінні актуальної судової практики або так звана доктрина ділової мети – ці та інші нюанси є предметом статті, якою ми продовжуємо цикл аналітичних публікацій про нові підходи судової практики в податкових спорах.

У чому полягає зміст концепції "ділової мети" господарської операції?

Суть концепції ділової мети полягає в тому, що господарська операція повинна мати під собою розумну економічну причину або іншу причину (ділову мету). Згідно з цією концепцією, якщо навіть за своїм оформленням операція, яка спрямована на отримання певних податкових переваг (наприклад, формування валових витрат чи податкового кредиту, отримання права на користування податковою пільгою тощо) повністю відповідає вимогам чинного законодавства, але не має під собою розумних економічних або інших причин (ділової мети), відповідних податкових переваг платника податку МАЄ БУТИ позбавлено.

Одночасно з тим, доктрина ділової мети ґрунтується на тих нормах податкового законодавства, які передбачають обов'язковий зв'язок витрат на придбання активів із веденням платником господарської діяльності.

Тобто кваліфікуючою ознакою ділової мети в операції є наявність розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Актуальна позиція судової практики: етапи становлення

Упродовж тривалого часу суди дотримувались позиції, що всі збиткові операції платника податків є завідома фіктивними. Однак на сьогодні підхід судів дещо змінився.

Зокрема у постанові від 28.02.2011р. у справі №21-13а11 ВСУ погодився із висновками судів у цій справі, згідно яких "збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства. Оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції".

Більш чітке трактування власне визначення змісту поняття "ділова мета" з'являється в постанові ВАСУ від 26.01.2012р. у справі №К-12059/09. Зокрема, судом касаційної інстанції вказується на те, що "визначальним критерієм для кваліфікації діяльності платника як господарської є спрямованість такої діяльності на отримання доходу. І хоча збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської, позаяк при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції, втім визначальною ознакою господарської діяльності є наявність ділової мети, що полягає у намірі отримати економічний ефект від операції."

Така позиція судів узгоджується із тим, що згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Відповідно до пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за мови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в ПК України. Незважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні "розумна економічна причина (ділова мета)" у зазначеній нормі цього Кодексу. Однак, із загального розуміння характеру економічної діяльності, можна дійти висновку, що економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. При цьому не є обов'язковим, або економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане у майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним з варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК України поняття ділової мети випливає, що ОБОВЯЗКОВО ПОВИНЕН БУТИ НАМІР платника податків отримати відповідний економічний ефект. Тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених задач) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Зазначена вище правова позиція викладена в ухвалі ВАСУ від 12.11.2014р. у справі №К/800/50602/14: "Прибутковість кожної операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, які хоча, і були спрямовані на одержання прибутку, однак з об'єктивних причин призвели до заздалегідь незапланованих негативних фінансово-економічних наслідків". Аналогічна позиція підтверджена ВАСУ в ухвалі від 26.02.2015р. у справі №К/800/64830/14.

Таким чином, на сьогодні судова практика виходить з того, що визначальним для господарської операції є саме НАЯВНІСТЬ МЕТИ на отримання прибутку та здійснення платником діяльності відповідно до визначених цілей.

Однак, у разі неотримання від діяльності очікуваного результату з незалежних від платника причин останню не можна розглядати як таку, що не передбачає мети отримання прибутку. Не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане у майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція, може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Але не все так просто...

Останні тенденції судової практики вказують на те, що суди оцінюють ділову мету господарської операції ЧЕРЕЗ ПРИЗМУ її ДОБРОСОВІСНОСТІ. Зокрема, судами вказується на те, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою.

Така тенденція спостерігається у справах щодо замовлення та отримання послуг (юридичних, маркетингових, консалтингових тощо ) з так званою привабливо великою ціною.

Яскравим прикладом є постанова ВАСУ від 28.10.2015р. у справі №815/6013/14, предметом спору в якій було оформлення послуг, зокрема, мова йде про юридичні послуги. Касаційною інстанцією окрім того, що було запропоновано нові вимоги до їх оформлення, що не прийнятні за своїм змістом сьогоденню, так і висловлено наступну позицію, що : "платник, плануючи господарську діяльність, повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів та зменшення податкового навантаження. Відповідно, операція, яка збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості для їх скорочення, має кваліфікуватися як така, що позбавлена розумної економічної причини.. При цьому слід враховувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою".

Ключовим є те, що ВАСУ вказує на те, що слід перевіряти співрозмірність понесених платником податків витрат на оплату послуг з очікуваним економічним ефектом.

При цьому, ВАСУ вже займав позицію, що відсутність поважної розумної економічної причини здійснення операцій позбавляє платника податку права на податковий кредит за наслідками цих операцій навіть у випадку наявності належним чином оформлених первинно-бухгалтерських документів (ухвала від 20.11.2013р. у справі №821/1126/13-а).

Тобто у буквальному розумінні актуальна судова практика виходить з того, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.Лише господарські операції, здійсненні за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчиненні в межах господарської діяльності (ухвала ВАСУ від 23.08.2016р. у справі №К/800724/16).

Що це означає?

Застосування критерію оцінки розумного економічного ефекту через призму добросовісності ділової мети для суб'єктів господарювання фактично означає можливість для податкового органу визнати необґрунтованими навіть належно оформлені господарські операції, якщо в результаті їх здійснення платник податків несе величезні витрати без явної економічної мети (окрім як знизити податкове навантаження).

Подібний підхід використовується з метою зняття з податкового обліку господарських операцій з привабливо "великою" ціною.

Вирішення подібних спорів є можливим виключно у судовому порядку, де змагальність сторін у судовому процесі, сумлінний підхід до формування доказової бази та грамотна побудова юридичної правової позиції є запорукою успішного захисту інтересів платника податків.

Чи можливо уникнути ризику?

Уникнути – ні, мінімізувати – так, але для цього необхідно бути обізнаним про критерії віднесення податковим органом господарських операцій в категорію здійснених без добросовісної ділової мети, або за відсутності розумного економічного ефекту.

Поетапний алгоритм дій органів ДПС під час відпрацюванні ризикових суб'єктів господарювання містить лист ДПС №3848/7/10-1017/575 від 15.02.2013р. Зокрема, свідченням відсутності ділової мети для податківців є:

• збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості;
• ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість;
• здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (злочинна ділова мета)

Податковим органам рекомендовано для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність ділової мети здійснювати: аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність до покупця; аналіз поширеності інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків; аналіз звичайних для відповідного ринку умов налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники, тощо) та інші подібні обставини.

Як докази про відсутність ділової мети податковими органами може бути використано: документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.

Таким чином платникам податків важливо усвідомлювати критерії віднесення операцій до ризикових у розумінні концепції "ділової мети" та належним чином бути готовими довести власне економічну доцільність подібної операції.

Для підтвердження доцільності господарських операцій з так званою привабливою "великою" ціною необхідно потурбуватися про максимальну документацію процесу їх замовлення та отримання (окрім договору, додатків, актів, документів про оплату, не зайвою була б електронна переписка з виконавцем, звітні матеріали, тощо). У будь-якому разі будьте готові доводити, що отримані роботи або послуги навіть за такою ціною є "неоціненні" для бізнесу й в перспективі дозволили заробити або ж уберегти більше, ніж витратили.

У будь-якому разі кожна із ситуацій захисту платника має свої індивідуальні моменти й потребує сумлінного підходу до формування доказової бази та грамотної побудови юридичної правової позиції.

Ірина ОЛЕЙНИК, адвокат, управляючий партнер ІЮК "Аскольд"