Реальність господарської операції: що треба знати

Вважається, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами, є законною, якщо органом державної податкової служби не доведено протилежне.

Ключовим у такій тезі є "якщо". Отже – де шукають? Предметом ретельної уваги під час оцінки податковим органом господарської операції на предмет її законності є три основні складові: добросовісність платника податків, спрямованість господарської операції на отримання позитивного економічного ефекту (ділова мета) та її реальність (товарність).

Актуальна судова практика у податкових спорах щодо тлумачення добросовісності платника податків через критерій обачності, а також поява новітньої тенденції щодо визначення змісту ділової мети господарської операції ми оглядали у попередніх публікаціях.

ЧИТАТИ ТАКОЖ: ДОБРОСОВІСНИЙ ПЛАТНИК? У СУДІВ Є ІНША ДУМКА...

Як здійснюється аналіз господарської операції на предмет реальності, які обставини підлягають оцінці податковим органом та що є доказами, що можуть бути використані для підтвердження реальності операції, – ці та інші нюанси є предметом статті, якою ми продовжуємо цикл аналітичних публікацій про нові підходи судової практики в податкових спорах.

У чому полягає зміст концепції "реальності господарських операцій"?

Зміст концепції "реальності господарських операцій" полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

На практиці податковим органом це тлумачиться як: немає придбання активу у вказаного постачальника – немає підстав для податкового обліку відповідної операції.

Правова підстава подібного підходу – норми статті 44 Податкового кодексу України, а також спеціальні норми, які визначають склад витрат та податкового кредиту з окремих податків. Ключові слова в цих нормах – "придбання", "передача" та аналогічні терміни.

Де розпочинається зона ризику?

Для з'ясування реальності здійснення господарської операції та визначення бази оподаткування встановлюється:

• наявність активу та його походження;
• рух активу у процесі здійснення господарської операції між її учасниками;
• відображення господарської операції та її учасників у первинних документах.

Про відсутність реальності господарської операції може свідчити:

• всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції немає змін активів, зобов'язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (збільшення статутного капіталу особи завдяки активам, що не мають ринкової вартості, зокрема фіктивних цінних паперів (тих, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску));
• отримання майнової вигоди чи права на неї будь-кого з учасників винятково шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із держбюджету за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде жодної господарської діяльності, задля отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ; "тимчасова" поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від'ємне значення податкових зобов'язань із ПДВ, тому учаснику, який має зобов'язання до сплати в бюджет, тощо);
• результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, яка зазначена в даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала, тощо)

Для оцінки господарської операції на предмет реальності податковими органами здійснюється аналіз даних про існування активу (чи вироблявся, ким і коли); рух активу на шляху до набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався); подальше використання придбаного активу (реалізація, споживання тощо.)

Передумовою того, що саме вашим підприємством ретельно зацікавиться податковий орган на предмет реальності господарських операцій є наявність у відповідних хоча би однієї із таких ознак:

• неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
• здійснення операцій з активом, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку;
• постачання активу від інших осіб, ніж зазначені у первинних документах;
• правові дефекти у правовому статусі учасників господарських правовідносин;
• здійснення господарських операцій безпосередньо платником податків при оформленні документів на їх вчинення від третіх осіб.

Актуальна позиція судової практики

Тішить чітка позиція судової практики щодо не пов'язаності дефектності первинних документів із реальністю господарської операції. Судами стало констатується, що наявність помилок у первинних документах не тягне за собою автоматичну недійсність таких документів, відповідно, нереальність операції.

Відповідно до позиції ВАСУ, викладеної в ухвалі від 17.02.2015р. у справі №К/800/56294, окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність.

Так, наприклад, якщо в податковій накладній не зазначено посаду або дані особи, яка її підписувала, ще не є підставою для висновку про нереальність відповідної господарської операції (ухвала ВАСУ від 23.06.2014р. №К/800/16765/14)

Неповнота актів виконаних робіт, відсутність звіту також не визнається судами як абсолютна причина для висновку про нереальність господарської операції. Мотивуючи подібний висновок, ВАСУ зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не затверджено форми бланку акту виконаних робіт (послуг) чи звіту про виконані послуги, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (постанова від 28.01.2016р. у справі №2-а-2413/12/2070).

Не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах. Зокрема в ухвалах від 05.08.2015р. у справах №К/800/40727/14 та №К/800/68410/14 Вищим адміністративним судом вказано на те, що умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, а власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Натомість, не так все однозначно у судовій практиці щодо оцінки реальності господарської операції через призму відсутності матеріальних чи трудових ресурсів у контрагента платника податків. У цьому питанні ВАС України є непослідовним.

Наприклад, у постанові від 28.01.2016р. у справі №2-а-2413/12/2070 ВАСУ вказує на безпідставність посилання органу контролю на відсутність реальності настання правових наслідків, обумовлених договорами з підстав відсутності необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагентів, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб'єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами, як не має такого значення і наявність чи відсутність суб'єктів за юридичною адресою.

Одночасно з тим, в іншій постанові від 13.01.2016р. у справі №2а/1570/2406/201 суд зазначає протилежне: відсутність у контрагента матеріально-технічної бази, трудових ресурсів, як власних так і залучених, об'єктивно ставлять під сумнів можливість виконання ним послуг, які були предметом договорів і характер яких, враховуючи кількість об'єктів, які підлягали перевірці, передбачає залучення до їх виконання певної кількості працівників та основних фондів.

Із врахуванням останніх тенденцій судової практики у податкових спорах про існування у платника податків обов'язку бути обачним у виборі контрагентів та радикальні висновки Верховного суду України щодо взаємовідносин із підприємствами, що мають ознаки фіктивності, про що вказувалося у попередніх наших публікаціях, належний та ефективний захист може забезпечити виключно юридично грамотно побудована правова позицію та ретельно сформована доказова база.

ЧИТАТИ ТАКОЖ: АХІЛЕСОВА П'ЯТА БІЗНЕСУ, АБО ОСТАННІЙ АРГУМЕНТ ПОДАТКОВОЇ

Як підготуватися?

Добросовісний платник податків повинен бути обачним у виборі контрагентів та готовим довести реальність господарської операції. Для підтвердження реальності операції можуть слугувати:

• дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли);
• дані про його рух на шляху до платника податків – набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі, як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо);
• докази отримання активу саме від указаного в первинних документах контрагента;
• свідчення представників контрагентів про реальність певної операції;
• дані щодо історії налагодження господарських зв'язків між платниками податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь;
• докази щодо технічної можливості виконання господарської операції із врахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактично змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо).
• наявність штату працівників у контрагента або відповідних договорів на субпідряд із третіми особами.

У будь-якому разі кожна із ситуацій захисту платника має свої індивідуальні моменти, що залежать від багатьох факторів. Негативна або суперечлива судова практика не позбавляє платника податків шансу відстояти свої права. Юридично грамотна побудова правової позиції та сумлінний підхід до формування доказової бази є запорукою ефективного захисту платником податків власних прав та інтересів.

Про всі нюанси розповідала Ірина Олейник, адвокат, управляючий партнер юридичної компанії "Аскольд"